Laporan Audit Investigasi Sedjoeta Pisang Oentoek Loemadjang (SPOEL2021) *on progress*

Kejaksaan Negeri (Kejari) Lumajang menahan satu orang lagi terkait kasus dugaan korupsi pengadaan bibit pisang mas kirana, Kamis (14/3/2024). Satu orang tambahan yang ditahan Kejari Lumajang adalah Direktur CV Qaisara Mitra Perkasa berinisial WKN.

Sebelumnya, Kejari Lumajang telah menahan DA, mantan Kepala Bidang Hortikultura Dinas Ketahanan Pangan dan Pertanian Kabupaten Lumajang dan MZ, rekanan penyedia bibit pisang mas kirana.

Sebagai informasi, CV Qaisara Mitra Perkasa adalah pemenang tender pengadaan bibit pisang kas kirana pada tahun anggaran 2020.

Namun, anggaran yang berasal dari APBN ini dikorupsi hingga Rp 782.258.485. Kasi Intel Kejaksaan Negeri Lumajang Yudhi Teguh Santoso mengatakan, penahanan terhadap WKN terlambat 1 minggu dibandingkan 2 tersangka lainnya. Hal ini, kata Yudhi, disebabkan karena tersangka WKN sempat mangkir dari pemanggilan pertama pada Selasa (5/3/2024).

Jadi, Kejari Lumajang harus melayangkan surat pemanggilan kedua pada pekan ini. WKN, akan menjadi tahanan Kejari Lumajang dalam kurun waktu 20 hari ke depan untuk mempermudah proses penyidikan.

Yang bersangkutan sempat mangkir dari panggilan pertama setelah kita tetapkan sebagai tersangka, alhamdulillah panggilan kedua datang dan langsung kita lakukan penahanan selama 20 hari ke depan untuk mempermudah proses penyidikan," kata Yudhi di kantornya, Kamis (14/3/2024).

Yudhi menjelaskan, proses berikutnya yakni pemberkasan penuntut umum sebelum para tersangka disidangkan di Pengadilan Tindak Pidana Korupsi (Tipikor) Surabaya.

Laporan Audit Investigasi Sedjoeta Pisang Oentoek Loemadjang (SPOEL2021) Sebagai Bukti Permulaan Pada Penyidikan Tindak Pidana Korupsi

1.   Bukti Permulaan Pada Penyidikan Tindak Pidana Korupsi

Definisi bukti permulaan yang cukup berdasarkan penjelasan Pasal 17 KUHAP, bukti permulaan yang cukup adalah “Bukti permulaan untuk menduga adanya tindak pidana sesuai dengan bunyi pasal 1 butir 14”. Sementara pasal 1 butir 14 KUHAP menyatakan “Bahwa tersangka adalah seseorang yang karena perbuatan atau keadaannya, berdasarkan bukti permulaan patut diduga sebagai pelaku tindak pidana” 1 .

Eksistensi dari bukti permulaan yang cukup itu sendiri di Indonesia dianggap sangat penting karena dalam proses penyelidikan untuk menahan atau menangkap seseorang yang diduga melakukan tindak pidana diperlukan suatu alat bukti yang harus memenuhi syarat- syarat dalam bukti permulaan yang cukup agar dapat melanjutkan ke tahap penyidikan. Maka pejabat penyelidik tidak dapat semudah itu menangkap atau menahan seseorang tanpa mengumpulkan alat bukti yang memenuhi syarat bukti permulaan yang cukup. Tapi dalam prakteknya banyak pejabat penyelidik yang menahan seseorang tanpa mengetahui alat bukti tersebut memenuhi syarat bukti permulaan yang cukup atau tidak.2

Berdasarkan   Hasil   Rapat   Kerja   Gabungan   Mahkamah   Agung,   Kehakiman, Kejaksaan, Kepolisian (Rakergab Makehjapol)  1 Tahun  1984 halaman  14, dirumuskan

1 Harun M. Husein. 1991. Penyidikan Dan Penuntutan Dalam Proses Pidana. Jakarta: Rineka Cipta. Hlm. 29.

2 Diah Kartika. Eksistensi Bukti Permulaan Yang Cukup Sebagai Syarat Tindakan Penyelidikan Suatu Perkara Pidana (Telaah Teoritik Penetapan Susno Duadji Sebagai Tersangka Oleh Badan Reserse Kriminal Markas Besar Polisi Republik Indonesia Dalam Perkara Suap). Surakarta: Fakultas Hukum Universitas Sebelas Maret Surakarta. Hlm 9

bahwa yang dimaksud dengan bukti permulaan yang cukup, seyogyanya minimal laporan polisi  ditambah  dengan  salah  satu  alat  bukti  lainnya3 .  Sedangkan  dalam  Penetapan Pengadilan Negeri Sidikalang Sumatera Utara No.4/Pred-Sdk/1982, 14 Desember 1982, bukti permulaan yang cukup harus mengenai alat-alat bukti yang diatur dalam Pasal 184 (1) KUHAP bukan yang lain-lainnya seperti:

a.   Keterangan saksi;

b.   Keterangan Ahli;

c.   Surat;

d.   Petunjuk;

e.   Keterangan terdakwa.

Pengertian bukti permulaan menurut Keputusan Kapolri No. Pol. SKEEP/04/1/19 82, 18-2- 1982, adalah bukti yang merupakan keterangan dan data yang terkandung di dalam dua diantara4 :

a.   Laporan polisi

b.   BAP di TKP

c.   Laporan Hasil Penyelidikan

d.   Keterangan saksi atau ahli; dan

e.   Barang bukti

Secara praktis bukti permulaan yang cukup dalam rumusan Pasal 17 KUHAP harus diartikan sebagai “bukti minimal” berupa alat bukti seperti dimaksud dalam Pasal 184 (1) KUHAP,  yang  dapat  menjamin  bahwa  penyidik  tidak  akan  menjadi  terpaksa  untuk

3 Ibid. hlm 9

4 Lamintang. 2010. Pembahasan KUHAP Menurut Ilmu Pengetahuan Hukum Pidana danYurisprudensi. Jakarta: Sinar Grafika. hlm 140

menghentikan  penyidikan  terhadap  seseorang  yang  disangka  melakukan  suatu  tindak pidana, setelah terhadap orang tersebut dilakukan penangkapan.5

Jadi dalam menentukan seseorang patut diduga keras melakukan suatu tindak pidana maka metode kerja penyidik harus dibalik. Lakukan penyelidikan yang cermat dengan teknik dan taktis investigasi yang mampu mengumpulkan bukti. Setelah cukup bukti, baru dilakukan pemeriksaan penyidikan ataupun penangkapan dan penahanan6 . Hal tersebut dapat meminimalisir kesalahan dalam melakukan penangkapan terhadap seorang tersangka.

Jika ditelaah pengertian bukti permulaan yang cukup, pengertiannya hampir serupa dengan  apa yang dirumuskan Pasal  183, yakni  harus berdasar prinsip  “batas minimal pembuktian” yang terdiri dan sekurang-kurangnya dua alat bukti bisa terdiri dan dua orang saksi atau saksi ditambah satu alat bukti lain. Dengan pembatasan yang lebih ketat daripada yang dulu diatur dalam HIR, suasana penyidikan tidak lagi main tangkap.

Apabila dikaitkan dengan alat bukti dalam tindak pidana korupsi yang diatur dalam undang-undang nomor 31 tahun 1999 tentang pemberantasan tindak pidana korupsi pasal 26 yang menyebutkan bahwa penyidikan, penuntutan, dan pemeriksan di sidang pengadilan terhadap tindak pidana korupsi, dilakukan berdasarkan hukum acara pidana yang berlaku, Hal tersebut menunjukan bahwa bukti permulaan dalam menduga bahwa seseorang telah melakukan tindak pidana korupsi dapat diambil dalam ketentuan pasal 184 Kitab Undang- Undang Hukum Acara Pidana (KUHP).7

Sementara berdasarkan Pasal 44 ayat (2) Undang-undang Nomor 30 Tahun 2002 Tentang  Komisi  Pemberantasan  Tindak  Pidana  Korupsi,  menyatakan  bahwa  “Bukti permulaan yang cukup dianggap telah ada apabila telah ditemukan sekurang-kurangnya 2 (dua) alat bukti, termasuk dan tidak terbatas pada informasi atau data yang diucapkan, dikirim, diterima, atau disimpan baik secara biasa maupun elektronik atau optik ”. Berard undang-undang telah memberikan perluasan maupun pengkhususan (lex spesialis) terhadap penanganan  kasus  korupsi  terhadap  informasi  maupun  data  yang  diucapkan,  dikirim, diterima, atau disimpan baik secara biasa maupun elektronik. Bukti permulaan tersebut termasuk  laporan,  rekaman,  data  yang  dapat  menunjukan  hubungan  kausalitas  antara perbuatan dan peran pelaku.    Hal tersebut menunjukan bahwa pembuat undang-undang memberikan kewenangan yang luas terkait alat bukti permulaan tindak pidana korupsi diluar yang diatur dalam pasal 184 KUHAP.

Mengenai apa yang dimaksud dengan permulaan bukti yang cukup dalam tindak pidana  korupsi,  pembuat  undang-undang  menyerahkan  sepenuhnya  kepada  penilaian penyidik Kepolisian, Kejaksaan, maupun Komisi Pemberantasan Korupsi (KPK) sesuai dengan Undang-undang. Akan tetapi, sangat disadari cara penerapan yang demikian, bisa menimbulkan “ketidakpastian” dalam praktek hukum serta sekaligus membawa kesulitan bagi praperadilan untuk menilai tentang ada atau tidak permulaan bukti yang cukup. Yang paling rasional dan realitis, apabila perkataan “permulaan” dibuang, sehingga kalimat itu berbunyi: ” diduga keras melakukan tindak pidana berdasarkan bukti yang cukup ”. Jika seperti ini rumusan Pasal 17, pengertian dan penerapannya lebih pasti8 .

Berdasarkan uraian diatas, dengan mengacu pengertian tentang bukti permulaan menurut undang-undang maupun para ahli, maka penulis dapat dapat menarik kesimpulan bahwa yang dimaksud dengan bukti permulaan pada tindak pidana korupsi adalah bukti permulaan untuk menduga adanya tindak pidana, dimana bukti tersebut menurut keyakinan penyidik telah menuhi batas minimal pembuktian yakni apabila terdapat laporan polisi dan satu alat bukti yang sah sebagaimana dimaksud dalam Pasal 184 ayat (1) KUHAP9  atau sekurang-kurangnya 2 alat bukti berdasarkan pasal 44 ayat (2) Undang-undang Nomor 30 tahun 2002.

2.   Kedudukan Laporan Audit Investigasi SPOEL2020 Sebagai Bukti Permulaan Pada Penyidikan Tindak Pidana Korupsi

Dalam konteks pemberantasan tindak pidana korupsi Audit Investigasi merupakan pengumpulan dan penelaahan bukti-bukti secara empiris berdasarkan data yang didapatkan berdasarkan perhitungan dalam ilmu audit dengan tujuan untuk menemukan hubungan kausalitas dalam suatu perbuatan yang mengarah pada potensi tindak pidana korupsi. Audit investigasi merupakan salah satu bentuk penegakan hukum secara represif karena audit investigasi  dijalankan  setelah  adanya  laporan  atau  temuan  mengenai  potensi fraud (kecurangan). Berbeda dengan audit ketaatan atau biasa yang disebut audit ketaatan yang merupakan   salah   satu   bentuk   penegakan   hukum   secara   preventif.   Yaitu   dengan menganalisis laporan keuangan dan kelemahan pada sistem pengendalian pemerintah. Maka dan  itu  dan  sudut  pandang  hukum  terdapat  perbedaan  antara  audit  umum  dan  audit investigasi.

Tabel 1

Perbandingan Audit Umum (Financial audit) Dan Fraud Audit10

No

Perihal

Financial Audit

Fraud Audit

1

Waktu

Berulang   dilaksanakan secara regular

Tidak berulang. Dilaksanakan jika terdapat bukti yang cukup

2

Ruang Lingkup

Umum,      pada       data

keuangan

Spesifik, sesuai dugaan

3

Tujuan

Pendapat

kewajaran

laporan keuangan

Apakah     kecurangan

terjadi      dan      siapa

bertanggungjawab

4

Hubungan        dengan hukum

Tidak ada

Ada

5

Metodologi

Teknik audit, pengujian data keuangan

Teknik    fraud    examination, meliputi  pengujian  dokumen, reviu data eksternal (pengujian fisik), wawancara

6

Anggapan

Skeptisme profesional

Skeptisme   professional   dan pembuktian

Sumber : Data Sekunder, diolah, Juni 2014

Audit investigasi atau dikenal sebagai audit investigatif merupakan sebuah kegiatan sistematis    dan    terukur    untuk    mengungkap    kecurangan    sejak    diketahui,    dan diindikasikannya  sebuah  peristiwa/kejadian/  transaksi  yang  dapat  memberikan  cukup keyakinan, serta dapat digunakan sebagai bukti yang memenuhi pemastian suatu kebenaran dalam menjelaskan kejadian yang telah diasumsikan sebelumnya dalam rangka mencari keadilan (search of the truth).

Dalam pelaksanaannya audit investigatif diarahkan untuk menentukan kebenaran permasalahan melalui protes pengujian, pengumpulan dan pengevaluasian bukti-bukti yang relevan dengan perbuatan fraud dan untuk mengungkap fakta-fakta fraud, mencakup11 :

a.   Adanya perbuatan fraud (Subyek)

b.   Mengidentifikasi pelaku fraud (Objek)

c.   Menjelaskan modus operandi fraud (Modus)

d.   Mengkuantifikasi nilai kerugian dan dampak yang ditimbulkannya.

Sebelum melakukan audit investigasi auditor investigasi harus memahami prinsip audit investigasi agar audit yang dilakukan tidak keluar dan tujuan dilakukannya audit investigasi. Prinsip-prinsip dalam pelaksanaan audit investigasi adalah 12  :

a.   Mencari kebenaran berdasarkan peraturan perundang-undangan.

b.   Pemanfaatan sumber bukti pendukung fakta yang dipermasalahkan.

c.   Selang  waktu  kejadian  dengan  respon;  semakin  cepat  merespons,  semakin  besar kemungkinan untuk dapat mengungkap tindak fraud besar.

d.   Dikumpulkan fakta terjadinya sedemikian rupa sehingga bukti-bukti yang diperoleh dapat mengungkap terjadinya fraud dan menunjukkan pelakunya.

e.   Tenaga  ahli  hanya  sebagai  bantuan  bagi  pelaksanaan  audit  investigasi,  bukan merupakan pengganti audit investigasi.

f.   Bukti fisik merupakan bukti nyata dan akan selalu mengungkap hal yang sama .

g.   Keterangan saksi perlu dikonfirmasi karena hasil wawancara dengan saksi dipengaruhi oleh faktor kelemahan manusia

h.   Pengamatan, informasi dan wawancara merupakan bagian penting dan audit investigasi

i.   Pelaku penyimpangan adalah manusia, jika diperlakukan dengan bijak sebagaimana layaknya is akan merespons sebagaimana manusia13

Prinsip-prinsip  itu  dipakai  sebagai  acuan  dan  perlu  dilaksanakan  pada  setiap pelaksanaan audit investigasi. Pelaksanaan prinsip-prinsip audit investigasi terutama pada proses pembuktian kejadian fraud berupa pengumpulan bukti akan membawa dampak positif yaitu pelaksanaannya akan lebih efisien dan hasilnya lebih efektif. Hal ini sejalan dengan pendekatan audit investigasi dalam penilaian terhadap individu dan benda yang terkait dengan tindak kecurangan.

1.   Tahapan Audit Investigasi SPOEL2020

Audit  investigasi  SPOEL2020 dilaksanakan  berdasarkan  pada  pendekatan  dan  penilaian  logis terhadap:

a.   Individu dan segala sesuatu benda yang terkait dengan perbuatan fraud. Individu mencakup korban, pelapor, saksi, pelaku yang secara keseluruhan akan menjadi subjek wawancara dalam pelaksanaan investigasi.

b.   Benda mencakup; sarana dan segala jenis peralatan yang terkait untuk melakukan perbuatan fraud, yang akan menjadi subyek pembuktian fisik.

Proses  audit  investigasi  mencakup  sejumlah  tahapan  yang  secara  umum  dapat dikelompokan sebagai berikut :

a.   Penelaahan informasi awal

b.   Perencanaan

c.   Pelaksanaan

d.   Pelaporan

e.   Tindak lanjut

a.   Penelaahan Informasi awal

1)  Sumber Informasi

Informasi  awal  sebagai  dasar  penugasan  audit  investigasi  yang  biasanya berasal dan salah satu atau gabungan dan sumber-sumber informasi berikut:

a)  Pengaduan masyarakat, LSM atau fokus group

b)  Media masa, cetak, visual, dan terbitan berkala lainnya

c)  Pihak   lembaga   pengatur   (regulator)   seperti;   Bapepam-LK,   Bank Indonesia, Departemen Teknis dll

d)  Pihak aparat penegak hukum, Kejaksaan, Kepolisian, KPK, Pengadilan, dan sebagainya

e)  Hasil  audit  reguler,  seperti  audit  operasional,  audit  kepatuhan,  audit kinerja atau jenis audit yang lainnya yang temuannya perlu dikembangkan lebih lanjut karena diduga mengandung unsur-unsur melawan hukum dan

merugikan keuangan kerugian

Khusus terhadap informasi yang bersumber dan pengaduan masyarakat dan media masa, umumnya masih memerlukan penelaahan lebih mendalam untuk menentukan apakah cukup alasan untuk melakukan audit investigasi.

2)  Mengembangkan Hipotesis awal

Hipotesis awal disusun untuk menggambarkan perkiraan suatu tindak kecurangan itu terjadi. Dalam hipotesis awal diungkapkan berbagai aspek yang  berkaitan  dengan  tindak  kecurangan  dengan  menjawab  berbagai pertanyaan sebagai berikut.

Apa yang menjadi masalah, atau indikasi fraud apa yang terjadi di organiasi? Siapa yang diduga sebagai pelaku indikasi korupsi potensial?

Dalam hal ini auditor harus berusaha untuk dapat :

a)  Menentukan posisi pelaku dalam struktur organisasi

b)  Menentukan tugas dan wewenang mereka, berdasarkan hasil reviu atas uraian tugas (job description). Menentukan tugas-tugas khusus mereka; kepada  siapa melapor,  siapa, jika ada, yang melapor keapda mereka; dengan siapa mereka berinteraksi dalam organisasi, identifikasi keahlian khusus yang dibutuhkan untuk pekerjaan mereka (misalnya programer komputer, pemegang kas, pejabat pembuat komitmen, dan seterusnya)

c)  Mereviu arsip data kepegawaian mereka untuk memastikan pendidikan, pengalaman, dan persepsi pribadi (misal: pegawai yang baik atau pegawai yang membawa masalah)

d)  Jika memungkinkan, telusuri latar belakang dan gaya hidup orang-orang yang diduga terlibat dalam indikasi fraud

Dimana indikasi fraud dianggap terjadi? Informasi dapat berasal dari sumber  atau  informan  sebagaimana  diidentifikasi  diatas.  Informasi  ini diperkuat dengan data historis mengenai indikasi korupsi yang terjadi di area dimana indikasi korupsi sekarang dianggap telah terjadi, untuk memperoleh gambaran umum mengenai kelemahan “historis” dalam lingkungan tersebut. Informasi  ini  dapat  berasal  dari  divisi  audit,  hukum,  manajemen  resiko, sekuriti, atau manajemen senior.

Bilamana indikasi fraud terjadi? Jawaban pertanyaan ini adalah uraian tentang cara terjadinya indikasi fraud, termasuk tindakan-tindakan pihak yang diduga terlibat,  sehingga memberikan gambaran  adanya kerjasama pihak- pihak yang bersangkutan. Juga menguraikan mengenai bagaimana prosedur yang seharusnya berlaku atas kegiatan yang diduga menyimpang, hal ini dapat membantu   menentukan   jenis   penyimpangan   (dugaan   unsur   melawan hukum)17

3)  Menyusun Hasil Telaah informasi Awal

Hasil penelaahan Informasi awal dituangkan dalam bentuk “Resume Penelahahan Informasi Awal” sehingga tergambar secara ringkas mengenai:

a)   Gambaran Umum Organisasi

17  Dikutip berdasarkan wawancara dengan narasumber Ichsan dalam Kuliah Kerja Lapangan. Narendra Aryo B. Kuliah Kerja Lapangan: Prosedur Pelaksanaan Audit Investigasi. 2014. Hlm 54

Gambaran umum ini berisi penjelasan singkat mengenai Tugas pokok dan Fungsi dan organisasi dan Struktur serta uraian Tugas masing-masing unit pada   struktur  organisasi.  Dalam   gambaran  umum  dijelaskan  pula mengenai kuat lemahnya pengendalian yang ada, meliputi pengendalian intern, pengendalian manajemen, lingkungan pengendalian organisasi, dan Tatar belakang terjadinya suatu tindak kecurangan.

b)  Indikasi bentuk-bentuk Penyimpangan.

Berisi   uraian   mengenai   dugaan  penyimpangan-penyimpangan  baik terhadap  peraturan  perundang-undangan  yang  ada  maupun  terhadap standar operasional  dan prosedur yang berlaku  dan pihak-pihak yang berperan   secara   langsung  maupun  tidak   langsung   dalam   indikasi penyimpangan Proyek SPOEL2020

c)  Besarnya estimasi potensi nilai kerugian negara yang terindikasi dalam Proyek SPOEL2020, dan penjelasan mengenai dana kegiatan dalam APBNP Tahun Anggaran 2020 yang terkait dengan kasus yang terjadi, dapat diindikasikan dan besarnya dugaan biaya-biaya fiktif, besarnya keuangan negara yang hilang, besarnya nilai ketidakefisienan dan ketidak-efektifan biaya yang dikeluarkan.

d)  Hipotesis

Merupakan  gambaran  atau  matriks  dugaan  skenario  terjadinya  kasus berikut gambaran dugaan modus operandi.

e)  Pihak-pihak yang diduga terkait korupsi dalam kegiatan proyek SPOEL2020 dan rangkaian kegiatan koordinasi lembaga dan institusi yang berkaitan dengan SPOEL2020 di Senduro Kabupaten Lumajang

Berisi perkiraan pihak-pihak yang terlibat dengan kasus, yang disusun berdasarkan   keterkaitan   hubungan   kerja,   tanggung   jawab   dalam organisasi maupun hubungan-hubungan lainnya

f)   Rekomendasi penanganan

Rekomendasi ini berisi tindak lanjut yang diperlukan atas hasil telaahan investigator MTI yang dapat berupa: "Layak    untuk    dilanjutkan    dengan    audit    investigasi".

Apabila kemungkinan ini yang terjadi, maka dilanjutkan dengan tahap persiapan audit. Biasanya,  keputusan  tersebut  diambil  karena  materi  pengaduan  cukup informatif, yakni telah menyajikan gambaran tentang penyimpangan, pihak- pihak yang diduga terlibat serta memuat informasi lainnya, sehingga dapat dijadikan dasar menyusun Program Kerja Audit (PICA)

"Dapat dilanjutkan dengan audit investigatif setelah dipenuhi terlebih dahulu  kekurangan  informasi  melalui  pengumpulan  data  dan  informasi tambahan".

Dalam  hal  ini  masih  diperlukan  penelaahan  lebih  mendalam terhadap materi yang diinformasikan pihak pengadu/media massa sebelum diputuskan cukup tidaknya alasan untuk melakukan audit.

"Tidak cukup alasan untuk dilanjutkan pada audit investigasi".

Apabila kemungkinan   ini   yang   terjadi,  maka   berdasarkan   resume   penelaahan informasi, penanggung jawab audit memutuskan untuk tidak dilakukan audit. Dalam hal ini materi yang diadukan kurang informatif atau sumir, sehingga apabila dilakukan audit, sangat kecil kemungkinan dapat berhasil.

4)  Keputusan Pelaksanaan Audit Investigasi/Investigatif

Keputusan untuk menetukan cukup/tidaknya alasan melakukan audit investigasi tetapi juga tergantung dan apa yang diinformasikan, dan tidak mempermasalahkan siapa yang menginformasikan, sehingga walaupun surat pengaduan tersebut tanpa institusi (surat kaleng) juga dapat dijadikan dasar untuk melakukan audit. Namun satu hal yang perlu disadari bahwa suatu audit fraud baru dapat dilakukan apabila telah ada suatu prediksi yang (prediction) yang  valid,  yaitu  keadaan-keadaan  yang  menunjukan  bahwa  fraud  telah, sedang dan atau akan terjadi.

Selain itu, informasi adanya fraud dapat bersumber dan hasil audit keuangan,  audit  operasional,  atau  audit  yang  lainnya.  Pendalamn  audit (penerbitan Surat Tugas Audit) dapat langsung dilakuan tanpa harms melalui tahapan penelaahan informasi, apabila informasinya sudah cukup jelas.

Perlu    ditegaskan   bahwa   kegiatan   penelaahan    informasi    agar ditingkatkan  intensitas  dan  kualitasnya  sedemikian  rupa,  sehingga  dapat dipergunakan sebagai salah satu bahan dalam pengambilan keputusan untuk menerbitkan Surat Tugas Audit Investigasi yng terbukti kebenarannya.

b.  Perencanaan Audit Investigasi

1)  Penetapan Sasaran, Ruang Lingkup dan Susunan Tim

Sasaran dan ruang lingkup audit investigasi ditentukan berdasarkan hasil penelaahan informasi awal. Apabila dari hasil audit keuangan, audit operasional, atau jenis audit lainnya menginformasikan adanya fraud yang memerlukan pendalaman, penanggung jawab audit harus menerbitkan Surat Tugas yang baru, walaupun dapat tetap menunjuk tim audit yang lama untuk melakukan terhadap fraud dimaksud. Penerbitan Surat Tugas Audit yang baru harus dilakukan karena sasaran, ruang ingkup, bentuk laporan dan pengguna laporan audit investigasi berbeda dengan hasil audit lainnya20 .

2)  Penyusunan Program kerja

Sebagaimana  jenis  audit  lainnya,  audit  forensi  juga  memerlukan program  kerja  audit,  yang  berisi  langkah-langkah  kerja  audit  yang  akan dijadikan  arah/pedoman  bagi  auditor  yang  bersangkutan.  Secara  umum program  kerja   audit   disusun   dengan  memperhatikan  hasil  penelaahan informasi awal yang ditujukan untuk dapat mengungkapkan hal-hal berikut:

a)  Unsur melawan hukum/melanggar hukum

b)  Unsur memperkaya diri atau orang lain atau suatu korporasi.

c)  Unsur merugikan keuangan negara atau perekonomian negara

d)  Unsur menyalahgunakan wewenang

e)  Alat bukti/barang bukti  yang  cukup untuk membuktikan unsur-unsur diatas

f)   Kasus posisi dan modus operandi

g)  Pihak-pihak yang diduga terlibat/bertanggung jawab21 .

Untuk menyusun langkah-langkah kerja  audit perlu terlebih  dahulu dipahami kegiatan yang diaudit, antara lain:

a)   Susunan organisasi dan uraian pembagian tugas

b)  Peraturan-peraturan yang berkaitan dengan kegiatan yang diaudit

c)  Mekanisme kegiatan yang diperiksa termasuk formulir yang digunakan

d)  Pihak-pihak lain      yang  terkait  dengan  kegiatan  organisasi/institusi yang diaudit.

Sering terjadi bahwa pemahaman secara rinci terhadap hal-hal diatas baru  benar-benar  diketahui  oleh  tim  audit pada  saat  melaksanakan  audit dilapangan,  sehingga  perlu  dilakukan  revisi/penambahan/penyempurnaan langkah-langkah audit yang disesuaikan dengan kondisi lapangan22 .

3)  Jangka Waktu dan Anggaran Biaya

Jangka  waktu  audit  hendaknya  disesuaikan  dengan  kebutuhan  dan dicantumkan dalam  surat tugas audit. Jika diperlukan perpanjangan waku audit, penanggung jawab audit menerbitkan surat perpanjangan waktu audit dan disampaikan kepada organisasi/institusi yang diaudit (auditan). Anggaran biaya audit direncanakan seefisien mungkin tanpa mengurangi pencapaian tujuan audit.

4)  Perencanaan Audit Investigatif dengan metode SMEAC

Terdapat beragam jenis model perencanaan yang dapat dipergunakan dalam menyusun rencana investigasi. Yang perlu diingat adalah bahwa model perencanaan yang baik adalah model yang paling baik bisa dijalankan sesuai dengan  kondisi  dan  sumber  daya  yang  dimiliki.  Rencana  yang  disusun haruslah cukup fleksibel, sesuai dengan jenis investigasi yang akan dijalankan dengan sumber daya yang tersedia.

Walaupun  demikian,  terdapat  beberapa  hal  penting  yang  sangat mempengaruhi pelaksanaan penugasan investigasi, yaitu:

a) Waktu

b) Biaya

c) Kualitas/mutu

Ketiga unsur tersebut  saling bergantung  satu  dengan yang lainnya. Untuk memperoleh hasil investigasi yang berkualitas tinggi, diperlukan waktu dan biaya yang cukup tinggi. Kadangkala, waktu yang tersedia sangat terbatas sehingga   hasil   audit   investigasi   pun   berkurang   kualitasnya.   Model perencanaan SMEAC menggunakan pendekatan terstruktur yang mencakup semua elemen dasar dalam pelaksanaan satu operasi dan dapat digunakan pula sebagai kerangka untuk mengembangkan perencanaan yang lebih detail untuk memenuhi kondisi-kondisi tertentu SMEAC merupakan singkatan dari lima kata yang harus dirancang dalam proses perencanaan.

S = Situation (Situasi)

Situasi  merupakan  suatu  pernyataan  singkat  dan  seharusnya  hanya berisi fakta-fakta yang sudah diketahui. Jangan menggunakan asumsi dalam pernyataan situasi. Lebih baik lagi, bila terdapat perubahan situasi selama proses  pelaksanaan  penugasan  investigasi,  pimpinan  mengkomunikasikan perubahan yang terjadi tersebut kepada timnya.

M = Mission (Misi)

Kemudian tentukan misi yang ingin dicapai oleh tim auditor investigasi yang melakukan investigasi. Bagian ini berisi pernyataan mengenai hasil yang ingin  dicapai  dan  penugasan  investigasi  yang  akan  dilaksanakan.  Dalam operasi yang relatif besar dan kompleks, misi dijabarkan dalam sub-misi yang saling terkait antara satu dengan yang lainnya untuk mencapai misi utama secara keseluruhan. Sangat penting bagi semua anggota tim untuk memahami misi dan peranan mereka dalam pencapaian misi tersebut.

E = Execution (Pelaksanaan)

Bagian  ini  merupakan  bagian  utama  dan  perencanaan  dan  berisi langkah-langkah detail bagaimana misi akan dicapai. Tercakup di dalamnya adalah    komponen-komponen    yang    diperlukan  dalam    melaksanakan penugasan investigasi dan menyediakan secara detail peranan dan masing- masing individu yang bertanggung atas pelaksanaan penugasan investigasi.

A = Administration & Logistics

Ada beberapa bagian, yang pertama kali adalah nama, posisi, dan lokasi semua orang yang terlibat dalam penugasan, diantaranya:

a)  Di dalamnya harus dinyatakan dengan jelas tugas-tugas dengan tujuan dan hasil yang diharapkan dan rencana waktu yang akan digunakan.

b)  Rincian jasa spesialis pendukung yang diperlukan harus dimasukkan dan bagaimana  mereka  digunakan,  dan bagaimana  mereka  digunaka,  dan dalam hal apa mereka akan digunakan.

c)  Pendelegasian wewenang dan pemisahan fungsi harus jelas

d)  Peralatan khusus yang tersedia dan yang diperluka, serta orang-orang yang bertanggung jawab atas peralatan tersebut

e)  Rencana  kontijensi  dalam  hal  terjadi  kondisi  tertentu  yang  tidak diharapkan

f)   Identifikasi risiko yang akan dihadapi, baik risiko bagi instansi maupun resiko bagi para investigasinya.

C = Communication / Komunikasi

Banyak  penugasan  investigasi  yang  gagal  hanya  karena  buruknya komunikasi selama penugasan investigasi dibandingkan karena sebab lainnya. Untuk itu diperlukan matriks komunikasi yang menjelaskan secara rinci arus informasi (siapa menginformasikan kepada siapa) dan waktu pelaporan yang diwajibkan serta kepada siapa pelaporan tersebut disampaikan. Model apapun yang   akan   dipergunakan   untuk   merencanakan   enugasan   investigasi, seharusnya tetap ada matriks komunikasi28 .

c.   Pelaksanaan Audit

1)  Pembicaraan Pendahuluan

Pelaksanaan   audit   investigatif   didahului   dengan   menghubungi pimpinan  auditan  untuk  mengadakan  pembicaraan  pendahuluan  dengan maksud:

a)  Menjelaskan tujuan audit

b)  Mendapatkan informasi tambahan dan auditan dalam rangka melengkapi informasi yang telah diperoleh

c)  Menciptakan  suasana  yang  dapat  menunjang  kelancaran  pelaksanaan audit, terutama untuk memperoleh dukungan dan auditan.

Dengan  berpegang  pada  asas  praduga  tak  bersalah,  pembicaraan pendahuluan harus  dilakukan walaupun  auditan tersebut.  Tim  audit perlu selektif  dalam  menyampaikan  materi  pembicaraan  agar  jangan  sampai memberikan informasi yang justru dapat mempersulit proses audit yang akan dilaksanakan.

2)  Pelaksanaan Program Kerja

Berdasarkan pengalaman, pelaksanaan audit investigatif atas dugaan penyimpangan yang berindikasi merugikan keuangan negara agak sulit untuk dipolakan  secara tegas. Namun demikian dengan penetapan hipotesis dan pemetaan siklus kegiatan yang berindikasi fraud akan membantu auditor pada saat  pembuktian  di  lapangan.  Oleh  karena  itu  auditor  dituntut  untuk mengembangkan  kreativitasnya  dalam  menerapkan  prosedur  dan  teknik- teknik audit yang tepat,  serta menggunakan ketajaman naluri/intuisi yang dimiliki.

Hal-hal berikut ini perlu diperhatikan dalam melaksanakan program kerja audit investigatif :

a)  Perolehan Bukti dokumen

Kegiatan pengumpulan dokumen dari berbagai sumber baik internal maupun  eksternal  instansi,  yang  berhubungan,  baik  secara  langsung maupun tidak langsung,  dengan indikasi  fraud, harus dilakukan  secara efektif dan efisien. Dalam hal ini hal-hal yang harus diperhatikan adalah:

(1)   Mendapatkan dokumen  sah dan  segera dicopy untuk kepentingan audit selanjutnya dan dipisahkan dengan yang asli.

(2)   Tidak  menyentuh,  menambah,  atau  merubah  dokumen  sah  tanpa alasan   yang  kuat.   Ada   kemungkinan   akan   dilakukan   analisis investigasi dan dokumen aslinya.

(3)   Menyiapkan  sistem penyimpanan untuk  dokumen. Hal  ini  sangat efisien  terutama  apabila  berkaitan  dengan jumlah  dokumen  yang banyak.30

b)  Jenis Bukti/Dokumen

Dokumen-dokumen yang sudah didapatkan oleh auditor kadang- kadang ada yang relevan dengan indikasi fraud dan ada yang tidak. Auditor investigatif harus    menyeleksi    dokumen-dokumen    tersebut    untuk mengklasifikasi  dokumen  yang  dapat  dijadikan  bukti.  Bukti  berbasis dokumen dapat digolongkan menjadi dua bagian, yaitu:

(1)   Bukti  langsung  (direct  evidence),  merupakan  bukti  yang  terkait langsung  dengan  kasus  dan  menunjukan  fakta  yang  ada  secara langsung. Sebagai contoh dalam kasus pemberian komisi, maka direct evidence-nya adalah cek yang diserahkan oleh rekanan untuk panitia pengadaan sebagai komisi.

(2)   Bukti tidak langsung (circumstance evidence) merupakan bukti atau dokumen yang turut memperjelas fakta secara tidak langsung atau menunjukan  adanya  suatu  fakta  kasus  yang  terjadi.  Melanjutkan contoh  diatas,  circumstantial  evidencenya  adalah  adanya  transfer dalam jumlah tertentu dan sumber yang tidak jelas di rekening milik panitia pengadaan setelah pencairan SP2D.

c)   Cara Memperoleh Bukti Berbasis Dokumen.

Auditor tidak memiliki kewenangan secara hukum untuk menyita barang bukti, namun demikian barang bukti dapat diperoleh dengan beberapa cara sebagai berikut :

(1)   Peminjaman barang bukti

(2)   Memperoleh foto copy dokumen

(3)   Memperoleh dokumen

(4)   Permintaan data tambahan dari pihak ketiga

(5)   Upaya-upaya lainnya

3)  Mendokumentasikan  Hasil  Analisis  Dokumen  Pengorganisasian  dokumen atau bukti yang baik akan mengarahkan kegiatan auditor investigasi pada jalur yang benar Pengorganissasian yang baik meliputi :

a)  Adanya pemisahan dokumen atau bukti untuk tiap transaksi ataupun tiap kejadian.

b)  Ada  suatu  “dokumen  kunci”  di  dalam  arsip  dokumen  penting  yang relevan. Sistem ini secara periodik direviu untuk memperbarui dokumen, sehingga hanya dokumen yang relevan yang ada di arsip induk sedangkan yang kurang relevan disimpan dalam arsip lain

c)  Adanya suatu database terutama untuk kegiatan audit yang melibatkan banyak bukti31 .

4)  Penerapan Teknik Audit Investigasi/Investigatif

Untuk  mencapai  tujuan  audit  investigasi,  auditor  menggunakan  berbagai teknik audit serta mengumpulkan berbagai jenis bukti audit dan bukti yang secara  legal  dapat  digunakan  di  dalam  sidang  pengadilan.  Sama  seperti pelaksanaan  audit  pada  umumnya  maka  penerapan   Standar  Pekerjaan Lapangan  yang  menyatakan:  “Bukti  audit  kompeten  yang  cukup  harus diperoleh   melalui   inspeksi,   pengamatan,   pengajuan   pertanyaan,   dan konfirmasi  sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan auditan”, maka terdapat 4 (empat) sumber bukti yaitu32 :

a)   Inspeksi;

b)  Observasi;

c)  Pengajuan pertanyaan, dan

d)  Konfirmasi

Untuk dapat dikatakan kompeten, bukti audit harus sah dan relevan. Untuk mengumpulkan bukti-bukti pendukung, auditor dapat menggunakan teknik-teknik  yang  biasa  digunakan  dalam  pelaksanaan  audit  keuangan sebagai berikut:

(1)  Prosedur analitis ( analytical procedures)

(2)  Menginspeksi (inspection)

(3)  Mengonfirmasi (confirmation)

(4)  Mengajukan pertanyaan (inquiring)

(5)  Menghitung (counting)

(6)  Menelusuri (tracing)

(7)  Mencocokan ke dokumen (vouching)

(8)  Mengamati ( observing )

(9)  Pengujian fisik (physical examination)

(10) Teknik audit dengan bantuan komputer33

5)  Melakukan Observasi dan Pengujian Fisik

Teknik-teknik audit investigasi pada dasarnya  sama  dengan teknik- teknik audit yang biasa dipergunakan pada audit keuangan, audit operasional

maupun  audit  kinerja.  Teknikteknik  yang  biasa  digunakan  dalam  audit investigasi antara lain34 .

a)  Wawancara yang hasilnya didokumentasikan ke dalam suatu Berita Acara

Permintaan Keterangan (BAPK).

b)  Mereviu laporan-laporan yang dapat menjadi rujukan

c)  Berbagai jenis analisis terhadap dokumen atau data

d)  Pengujian teknis atas suatu obyek

e)  Audit fisik atas suatu obyek

f)   Perhitungan-perhitungan, review analitikal

g)  Observasi

Konfirmasi

Kegiatan   observasi  meliputi  kegiatan  melihat   atau  menyaksikan pelaksanaan  sejumlah  kegiatan  atau proses. Aktivitasnya bisa  merupakan proses rutin dan suatu transaksi seperti penerimaan kas, untuk melihat bahwa karyawan  atau pegawai  telah melakukan kegiatan  tersebut  sesuai  dengan kebijakan dan prosedur yang telah ditetapkan oleh instansi. Bisa juga auditor mengamati  kecermatan  yang  dilakukan  oleh  seseorang  dalam  melakukan penghitungan fisik. Dengan melaksanakan observasi kelemahan pengendalian intern dapat diketahui secara nyata. Pemahaman mengenai proses yang terjadi juga meningkat sehingga dapat ditentukan bukti apa yang perlu diperoleh dan dan siapa perolehan bukti tersebut. selain itu, observasi juga diperlukan untuk menentukan dapat tidaknya suatu perhitungan dan atau audit dilakukan secara akurat.

Pengujian fisik adalah suatu kegiatan inspeksi atau perhitungan yang dilakukan   atas   aktiva   berwujud.   Pengujian   fisik   dilaksanakan   utntuk memperoleh informasi yang lebih lengkap, akurat dan up to date tentang keberadaan   aktiva   yang   diperiksa   atau   obyek   yang   diperiksa. Juga dilaksanakan dengan tujuan untuk melaksanakan dengan tujuan untuk menguji apakah  jumlah  dan  spesifikasi  teknis  aktiva/barang  sesuai  dengan  yang dilaporkan atau dipersyaratkan. Dalam beberapa hal, pengujian fisik ini juga digunakan sebagai  metode   mengevaluasi   kondisi  dan kualitas   asset.

Pelaksanaan pengujian fisik biasanya untuk kegiatan-kegiatan yang sifatnya nyata (tangible) Misalnya pengujian fisik atas pekerjaan Proyek Peningkatan Jalan  dengan  menggunakan  Asphalt  Threated  Base  (ATB)  ketebalan  5 sentimeter.

Untuk memberikan keyakinan kepada auditor, apakah pekerjaan telah dilaksanakan sesuai dengan ketebalan yang dipersyaratkan, maka teknik audit yang paling relevan adalah dengan melakukan pengujian fisik, atau pengujian laboratorium   untuk   mengetahui  komposisi   kandungan   material   yang sesungguhnya36 .    Untuk    pengujian    fisik    terhadap    bangunan    dalam pelaksanaanya  melibatkan  ahli  dalam  bidang  konstruksi  bangunan  atau melibatkan ahli dan dinas Pekerjaan Umum

6)  Mendokumentasikan Hasil Observasi dan Pengujian Fisik

Hasil-hasil  observasi  dan  pengujian  fisik  harus  didokumentasikan dengan baik. Hasil pengujian yang baik seharusnya menyajikan secara jelas apa yang telah diuji dan sedapat mungkin dinyatakan dalam Berita Acara Dokumentasi pengujian ini sangat penting untuk mendukung apakah suatu tindakan kecurangan telah terjadi atau tidak.

Pendokumentasian  yang  baik  akan  memberikan  dukungan  kepada kegiatan investigasi, maka hal-hal berikut ini harus dipertimbangkan :

a)  Disimpan dalam arsip tersendiri

b)  Pemisahan  dokumen  atau  bukti  tiap  kejadian  hasil  observasi  dan pengujian fisik.

7)  Melakukan Wawancara

Wawancara  adalah  suatu  sesi  tanya  jawab  yang  dirancang  untuk memperoleh informasi. Tidak seperti pembicaraan biasa, wawancara memiliki bentuk tersendiri, terstruktur, dan memiliki tujuan tertentu. Wawancara dapat saja  berupa  satu  pertanyaan  atau  rangkaian  pertanyaan  yang  kemudian dituangkan dalam suatu Berita Acara Permintaan Keterangan yang disetujui oleh pihak pewawancara dan yang diwawancarai.

Wawancara dapat berjalan secara efektif apabila diawali dengan dengan langkah  perencanaan  yang  mempelajari  materi  atau  permasalahan  secara cermat.   Dipersiapkan    informasi    apa   yang    dibutuhkan,    siapa   yang diprioritaskan untuk diwawancarai dan kapan waktunya. Dalam melakukan wawancara   auditor  melakukan  pengujian   silang   atas   fakta-fakta   yang diperoleh37 .

Wawancara yang baik mencakup pemahaman atas

a)  Memahami tujuan wawancara, “mengapa saya perlu mewawancarai orang ini?”

b)  Menentukan sasaran wawancara. Untuk mencapai maksud dan tujuan maka siapkan hal-hal yang ingin dicapai.

c)  Memahami dan mengenai unsur-unsur pelanggaran yang harus dibuktikan. Unsur pelanggaran:

(1) Tentukan jenis pelanggaran apa yang tengah kita hadapi.

(2) Urikan rumusan tentang pelanggaran berdasarkan unsur-unsurnya.

d)  Mengkaji bukti apa saya yang telah tersedia dan bukti apa saja yang masih dibutuhkan. Telaah bukti yang ada untuk memastikan bukti apa yang masih dibutuhkan dan dapat diperoleh dari wawancara ini.

e)  Mengajukan  pertanyaan  yang  tepat   sebelum  wawancara.     Sebelum melaksanakan wawancara dengan pelaku, pertimbangan untuk berbicara terlebih dahulu dengan semua saksi, pelapor, dan korban.

Pihak-pihak yang terkait yang dapat diwawancarai38 :

a)   Saksi  Netral,  adalah  saksi  yang  berasal  dan  pihak  ketiga  yang  tidak berkaitan dengan kasus kecurangan yang terjadi.

b)  Saksi  Pendukung,  adalah  saksi  yang  tidak  terkait  langsung  dengan kecurangan yang terjadi. Saksi ini bisa bersikap kooperatif namun juga dapat bersikap non kooperatif.

c)  Pihak yang terlibat, jika bukti-bukti yang telah dikumpulkan dan hasil wawancara dengan saksi netral dan saksi pendukung telah dilakukan dan menunjukan  bahwa  kecurangan  masih  telah  terjadi,  maka  wawancara terhadap  pihak-pihak  yang  terkait  dengan  tindakan  kecurangan  dapat dilakukan.

d)  Subyek, wawancara kepada pihak yang diduga sebagai pelaku dilakukan di akhir proses wawancara. Hal ini dimaksud agar bukti-bukti dan informasi yang   telah   dikumpulkan   lebih   dahulu   akan   mengoptimalkan   hasil wawancara. Dengan melakukan wawancara ini auditor akan memperoleh pemahaman  yang  berkaitan  dengan  bentuk  argumentasi  yang  akan disampaikan oleh pelaku.

8)  Penandatanganan Berita Acara

Dan  hasil  wawancara,  auditormeminta  pihak  yang  diwawancarai menandatangani  Berita  Acara  Permintaan  Keterangan  untuk  menegaskan ketepatan kesaksiannya. Meskipun pernyataan ini mungkin tidak digunakan selama   persidangan,   kemungkinana   dapat   digunakan   oleh   Kepolisian, Kejaksaan,  atau  KPK  untuk  menilai  apakah  terdapat  cukup  bukti  untuk mengangkat kasus ini ke pengadilan. Oleh sebab itu sangat penting bagi kita untuk mengupayakan agar pernyataan saksi/pelaku bersifat menyeluruh dan teliti.  Penandatanganan  berita  acara  sebaiknya  segera  dilakukan  setelah wawancara selesai dilakukan.

9)  Pendokumentasian dan Evaluasi Kecukupan Bukti

Pelaksanaan prosedur audit, dengan menggunakan teknik-teknik audit, akan  menghasilkan  berbagai  macam  bukti.  Setelah bukti-bukti  diperoleh, pendokumentasian bukti adalah hal penting yang harus menjadi perhatian auditor  investigasi.  Karena  sifat  bukti  audit  yang  krusial  untuk  proses penuntutan  kecurangan,  bukti  audit  tersebut  harus  didokumentasikan  dan diadministrasikan secara cermat dan hati-hati. Dalam pendokumentasikan dan diadministrasikan secara cermat dan hati-hati. Dalam pendokumentasian bukti harus dapat menjawab hal-hal berikut39 :

a)   Gambaran kasus posisi

b)  Siapa yang dirugikan

c)   Siapa yang menjadi pelaku

d)  Kapan, di mana, dan apa tuntutannya

e)  Kegiatan apa yang diinvestigasi40

10) Menetapkan Jenis Penyimpangan dan Kerugian Negara

Sebagaimana telah dibahas pada Bab 3, identifikasi penyimpangan dan penghitungan besaran kerugian negara masih bersifat tentatif yang kemudian dituangkan dalam hipotesa awal. Setelah melalui tahap pelaksanaan audit identifikasi penyimpangan harus dipertegas apakah telah memenuhi unsur Tindak  Pidana  Korupsi  (TPK),  atau  hanya  terjadi  pelanggaran  bersifat administratif, atau bahkan tidak ada penyimpangan sama sekali. Demikian pula dengan besaran kerugian negara yang sudah dihitung sebelumnya, perlu ditetapkan kembali nilai yang dianggap definitif berdasarkan bukti-bukti yang tersedia. Kerugian negara yang yang bersifat nyata dan pasti disini maksudnya adalah kerugian keuangan negara yang benar-benar telah terjadi, misalnya sejumlah dana telah dibayarkan kepada pihak yang tidak berhak, pembayaran telah dilaksanakan melebihi jumlah yang seharusnya, rumah dinas berpindah hak secara tidak sah, kendaraan dinas hilang atau bepindah hak secara tidak sah, dan lain-lain yang sudah terjadi41 .

Tujuan penghitungan kerugian keuangan negara adalah:

a)    Menentukan besarnya uang pengganti/tuntutan ganti rugi yang harus diselesaikan oleh pihak yang terbukti bersalah dan dikenakan pidana tambahan sebagaimana diatur dalam pasal  17 dan  18 Undang-undang No. 31 tahun 1999 tentang pemberantasan tindak pidana korupsi.

b)    Sebagai  salah  satu  acuan  bagi  penegak  hukum  untuk  melakukan penuntutan   mengenai   besarnya   hukuman   yang   perlu   dijatuhkan berdasarkan ketentuan perundang-undangan yang berlaku.

c)    Dalam hal kasus yang terjadi ternyata merupakan kasus perdata atau terjadi   kekurangan   perbendaharaan   atau   kelalaian   PNS,   maka penghitungan  kerugian  keuangan  negara  digunakan  sebagai  bahan penetapan  penyelesaian  secara  perdata  atau  penggantian  kerugian keuangan negara non TPK.

a)    Konsultasi dengan Penegak Hukum

Sebelum laporan final audit disusun, materi hasil audit tersebut dikonsultasikan terlebih dahulu dengan aparat penegak hukum untuk mendapatkan  pendapat  hukum,  apakah  langkah  dan  prosedur  audit, predikasi, bukti audit yang telah dikumpulkan sesuai dengan peraturan hukum yang berlaku. Hal tersebut berguna untuk memastikan penegak hukum dapat menerima argumentasi yang disampaikan dalam laporan audit. Setelah saran dan aparat penegak hukum ditindak-lanjuti dengan melakukan  pekerjaan  tambahan  seperti  mengumpulkan  bukti  yang kompeten, maka laporan audit tersebut disempurnakan sehingga menjadi laporan final.

Sesuai rekomendasi dalam konsultasi tersebut apabila ditemukan juga penyimpangan-penyimpangan yang tidak memenuhi unsur Tindak Pidana  Korupsi,  tetapi  mengandung  unsur  perdata  atau  kewajiban pengembalian kerugian negara maka pelaporan atas penyimpangan ini harus  dipisahkan  dari  penyimpangan-penyimpangan  yang  memenuhi unsur Tindak Pidana korupsi.

Hasil  dari  audit  investigasi  merupakan  Laporan  Hasil  Audit Investigasi (LHAI) disertai dengan bukti pendukung berupa bukti-bukti fisik. Laporan hasil audit investigasi dan bukti pendukung yang berasal dari auditor yang telah diekspose akan diserahkan kepada penyidik untuk selanjutnya diproses secara hukum. Penyidik dapat menentukan apakah berdasarkan temuan dalam laporan hasil tersebut dapat diteruskannnya proses penyidikan atau penyelidikan suatu perkara tindak pidana korupsi. Dalam  proses  tersebutlah  auditor  investigatif dan penyidik berusaha menemukan hubungan kausalitas melalui Laporan hasil audit investigasi (LHAI) dan bukti pendukungnya.

b)   Outline laporan Hasil Audit Investigasi/Investigasi Bab I : Simpulan dan Saran

Bab II: Umum, berisi :

a)  Dasar audit

b)  Tujuan Audit

c)   Saran dan Ruang lingkup Audit

d)  Data umum

Bab III : Uraian Hasil Audit Investigatif, yang memuat a)  Dasar Hukum Auditee

Memuat ketentuan/peraturan yang melandasi kegiatan yang diaudit.

b)  Temuan Hasil Audit

(1)    Sistem  pengendalian  intern  kegiatan  yang  diaudit  memuat kelemahan-kelemahan     prosedural      dan      sistem     yang memungkinkan terjadinya tindak penyimpangan oleh pejabat, obyek   yang   diperiksa   termasuk   kelemahan   ketentuan- ketentuan intern dan obyek yang diperiksa.

(2)   Modus  operandi penyimpangan berisikan uraian kronologis kejadian penyimpangan yang mengarah pada tindak korupsi yang merugikan keuangan negara. Dalam uraian ini diungkap secara bersamaan kenyataan yang sebenarnya terjadi dengan ketentuan yang seharusnya ditaati.

(3)   Dampak   penyimpangan   memuat   uraian-uraian   mengenai kerugian  keuangan  negara  yang  ditimbukan  oleh  adanya penyimpangan,  yang  diungkapkan  dalam  nilai  uang  dirinci belum dapat ditetapkan besarnya secara pasti (karena adanya faktor  kerugian  bunga  atau  denda),  pengungkapannya  agar menggunakan kata-kata “sekurang-kurangnya”. Dalam hal ini harus juga  diungkapkan  dampak-dampak  lainnya,  misalnya tidak    tercapainya    program    pemerintah    dan    kerugian perekonomian Negara.

c)   Sebab Penyimpangan

Sebab  penyimpangan  merupakan  uraian  mengenai   fakta   yang mendorong timbulnya tindak pidana korupsi, yang merupakan upaya yang disengaja atau berupa kelalaian dan pihak pelaksana dan tidak adanya pengendalian dan manajemen.

d)  Unsur kerjasama menguraikan secara jelas tindakan-tindakan pihak yang  bersangkutan.  Kerjasama  tersebut  dapat  berupa  pemberian fasilitas,  informasi  data,  atau  bentuk  kemudahan  lainnya  yang berakibat adanya kerugian Negara.

e)  Pihak-pihak yang diduga terlibat memuat uraian tentang:

(1)   Nama,      NIP/NIK/NPP/NRP,      pangkat,      jabatan      bagi pejabat/pegawai   yang   diduga   terlibat   dalam   kasus   yang bersangkutan.

(2)   Nama dan kedudukan pihak ketiga lainnya yang diduga terlibat.

(3)   Apabila mungkin, nilai kerugian keuangan negara yang menjadi tanggung jawab masing-masing yang diduga terlibat.

(4)   Peranan/porsi kesalahan masing-masing yang diduga terlibat.

(5)   Pengungkapan yang terlalu panjang, dapat dimuat dalam suatu daftar yang merupakan lampiran LHP dengan mencantumkan nomor lampirannya.

(6)   Tindak   lanjut   memuat   uraian   tentang   langkah-langkah perbaikan/pengamanan  yang  telah  dilaksanakan  oleh  obyek yang bersangkutan dan/atau instansi yang berwenang.

f)   Rekomendasi memuat uraian mengenai saran tindakan yang perlu dilakukan sehubungan dengan kelemahan-kelemahan yang                 menyebabkan terjadinya penyimpangan-penyimpangan

g)  Lampiran:

Lampiran-lampiran yang diperlukan terutama:

(1)   Berita acara permintaan keterangan

(2)   Surat Pernyataan Kesanggupan

(3)   Flow Chart Modus Operandi

(4)   Risalah  Rapat  dan  atau  Surat  Kesepakatan  dengan  Pihak Penegak Hukum43

Dari proses pelaksanaa audit investigasi tersebut dihasilkan bukti berupa Laporan Hasil Audit Investigasi (LHAI) dan Lampiran Bukti Audit. Namun bukti audit itu tidak dapat digunakan secara langsung untuk pembuktian tindak pidana. Laporan Hasil Audit Investigasi dan bukti pendukung yang memaparkan adanya tindak pidana korupsi harus memenuhi syarat formil alat bukti dimana sekurang-kuranganya terdapat 2 alat bukti yang sah (Pasal 183 KUHAP). Bukti tersebut mencakup keterangan saksi, keterangan ahli, surat, petunjuk, dan keterangan terdakwa (pasal 184 KUHAP).

Bukti audit merupakan informasi yang tidak dapat dipisahkan dengan laporan hasil audit, karena merupakan dukungan laporan hasil audit. Bukti-bukti itu harus dikembangkan oleh penyidik terlebih dahulu untuk diolah menjadi alat bukti menurut pasal 184 ayat (1) KUHAP, kecuali untuk bukti dokumen/surat otentik yang dapat langsung menjadi alat bukti surat.  Bukti  audit juga  merupakan  bukti  pendukung  laporan  hasil  audit.  Pada  audit investigasi, auditor telah menempuh berbagai prosedur dan teknik audit untuk mendukung simpulan dan temuan hasil auditnya. Di samping itu juga ditujukan untuk mengumpulkan bukti audit, kemudian bukti yang diperoleh dilakukan evaluasi guna menilai kuantitas dan kualitas bukti.

Setelah dilakukan pengolahan lebih lanjut maka dalam audit investigassi dihasilkan alat bukti menurut KUHAP antara lain sebagai berikuti44 :

43  Sudarsono. Opcit. Hlm.129

44 Abrecht W Steve and Chad Albrecht dalam Fraud Examination dikutip oleh Karyono. 2013. Forensic Audit. Hlm 194

a.   Inventarisasi fisik dapat diolah menjadi alat bukti keterangan saksi dan keterangan terdakwa.

b.   Konfirmasi kepada pihak ketiga independen dapat dijadikan alat bukti keterangan saksi.

c.   Dokumen dapat diolah untuk dijadikan alat bukti keterangan saksi dan keterangan terdakwa.

d.   Dokumen otentik dapat langsung menjadi alat bukti surat.

e.   Hasil wawancara dapat diproses menjadi alat bukti keterangan saksi dan keterangan terdakwa.

f.    Observasi dapat diolah menjadi alat bukti petunjuk. Untuk memproses bukti audit menjadi alat bukti, auditor investigasi dapat dilibatkan, meskipun keputusan tetap di tangan penyidik.

Berkaitan  dengan  pembuktian  menurut  hukum  pidana,  maka  bukti  dokumen merupakan salah satu bukti audit yang dapat memenuhi kriteria alat bukti surat sebagaimana dimaksud dalam pasal 187 KUHAP. Akan tetapi tidak seluruh bukti audit dokumen dapat menjadi alat bukti surat yang bersifat mandiri, karena adakalanya dokumen tersebut untuk menjadi alat bukti surat harus didukung dengan kesesuaian dan alat bukti lainnya. Hal ini dapat diilustrasikan sebagai berikut: dokumen yang sejenis dengan kontrak dan Berita Acara Rapat Umum Pemegang Saham dapat memenuhi kriteria pasal 187 butir a KUHAP, karena pada umumnya untuk dokumen ini dibuat dalam bentuk resmi baik oleh pejabat umum ataupun dibuat di hadapan pejabat umum yang berwenang, dalam hal ini pejabat umum  tersebut  adalah  notaris;  dokumen  yang  sejenis  dengan  SKO  dan  SPMU  dapat memenuhi kriteria pasal 187 butir b KUHAP, karena pada umumnya untuk dokumen ini dibuat menurut peraturan perundang-undangan atau dibuat oleh pejabat mengenai hal yang termasuk dalam tata laksana yang menjadi tanggung jawabnya untuk membuktikan sesuatu hal atau keadaan; dokumen yang sejenis dengan catatan akuntansi ataupun faktur-faktur, dapat memenuhi kriteria pasal 187 butir d KUHAP, tetapi harus memenuhi persyaratan bahwa dokumen tersebut ada kaitannya dengan alat bukti pembuktian lain yang termasuk dalam pasal 184 ayat (1) KUHAP. Misalnya faktur penjualan barang bersesuaian dengan pihak ketiga independen yang ditarik sebagai saksi, yang menerangkan bahwa memang saksi telah menjual barang-barang tertentu seperti yang tertulis didalam faktur. Maka faktur terbut dapat menjadi sebuah alat bukti.

Dengan  demikian  bukti  dokumen  dalam  laporan  hasil  audit  investigasi  dapat dikembangkan oleh penyidik menjadi alat bukti keterangan saksi, surat, dan keterangan terdakwa, serta dapat dipersiapkan oleh auditor untuk menjadi sumber/referensi bagi hakim untuk menemukan alat bukti petunjuk.

UU no. 20 tahun 2001 Tentang Perubahan atas Undang-undang nomor 31 tahun 1999 Tentang pemberantasan tindak Pidana Korupsi pasal 26 A menyatakan bahwa alat bukti yang sah dalam bentuk petunjuk sebagaimana dimaksud pasal 188 ayat (2) KUHAP, khusus untuk tindak pidana korupsi juga dapat diperoleh dan bukti yang lain yang berupa informasi yang diucapkan, dikirim, diterima, atau disimpan secara elektronik dengan alat optik atau yang serupa dengan itu, dan dokumen, yakni setiap rekaman data atau informasi yang bisa dilihat, dibaca, dan atau didengar, yang dapat dikeluarkan, dengan atau tanpa bantuan suatu sarana; baik yang tertuang diatas kertas, benda fisik selain kertas; maupun yang terekam secara elektronik yang berupa tulisan, suara, gambar, peta, rancangan, foto, huruf, tanda, angka atau perforasi yang memiliki makna.

Dengan adanya ketentuan perluasan bahan untuk membentuk alat bukti petunjuk dalam pasal 26 A, pertanyaan muncul, misalnya apakah informasi dan dokumen yang sama dengan 3 alat bukti yang ditunjuk pasal 188 (2) KUHAP, atau, apakah alat bukti petunjuk sudah dapat dibentuk dengan hanya menggunakan bahan informasi dan dokumen saja sebagaimana disebut dalam pasal 26A.

Secara  formal  tentu  tidak  diragukan  lagi  bahwa  informasi  dan  dokumen  yang dimaksudkan dalam pasal 26A adalah sebagai alat bukti yang kedudukannya sejajar atau sama dengan 3 (tiga) alat bukti : keterangan saksi, surat dan keterangan terdakwa yang disebut dalam pasal 188 ayat (2) KUHAP. Dalam rumusan Pasal 26A huruf a disebut secara tegas “alat bukti lain”. Artinya kedudukan informasi dan dokumen adalah sebagai alat bukti yang sah sama dengan alat bukti keterangan saksi, surat dan keterangan terdakwa. Dengan alasan  itu,  maka  alat  bukti  petunjuk  dalam  perkara  korupsi  sudah  dapat  dibentuk berdasarkan informasi dan dokumen saja, tanpa menggunakan alat bukti lain: leterangan saksi, surat dan keterangan terdakwa.

B. Implikasi Yuridis Laporan Hasil Audit Investigasi Sebagai Alat Bukti Permulaan Pada Tindak Pidana Korupsi

1.   Urgensi  Laporan  Audit  Investigasi  Sebagai  Alat  Bukti  permulaan  pada  tindak pidana korupsi

Tindak pidana korupsi terjadi di dalam suatu sistem kerja birokrasi yang sangat  berbeda  modus  operandinya  dibandingkan  tindak  pidana  pada  umumnya,  didalam  penanganannya  memerlukan  tenaga  ahli  yang  mempunyai  keahlian  dalam  memeriksa  kegiatan (operasi) birokrasi yang dasar operasinya melalui sarana “sistem administrasi” yang penyusunannya telah menyesuaikan dengan jenis kegiatan lembaga.

Sesuai dengan Undang-Undang No.31 tahun 1999 Tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi beserta dengan perubahannya (UU No.20 Tahun 2001Tentang Perubahan atas Undang-Undang No.31 tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi) dapat disimpulkan bahwa tindak pidana korupsi adalah melakukan secara melawan hukum perbuatan  memperkaya  din  sendiri  atau  orang  lain  atau  suatu  korporasi  yang  dapat merugikan keuangan negara atau perekonomian negara. Apa yang tercakup ke dalam tindak pidana korupsi  itu menurut UU No31/1999  dan perbuatannya UU No.20/2001  adalah melakukan perbuatan seperti dimaksud dalam pasal 2, pasal 3, pasal 5, pasal 6, pasal 7, pasal 8 pasal 9, pasal 10, pasal 11, pasal 12, pasal 12 B, pasal 13, dan pasal 1448.

Tindak  pidana  korupsi  ditandai  oleh  ciri-ciri  berupa  (1)  adanya  pengkhianatan kepercayaan, (2) keserbarahasiaan, (3) mengandung penipuan terhadap badan publik atau masyarakat, (4) dengan sengaja melalaikan kepentingan umum untuk kepentingan khusus, (5) diselubungi dengan bentuk-bentuk pengesahan hukum, (6) terpusatnya korupsi pada mereka yang menghendaki keputusan pribadi dan mereka yang dapat mempengaruhinya.

Dalam pasal 2 Undang-undang Nomor 31 tahun 1999 tentang Tindak Pidana Korupsi pasal 2 dijelaskan bahwa barangsiapa yang secara melawan memperkaya diri sendiri, atau orang lain, atau suatu korporasi yang dapat merugikan keuangan negara atau perekonomian negara. Apabila diurai unsur-unsurnya dapat dijabarkan sebagai berikut:

a.   Perbutannya

1)  Memperkaya diri sendiri

2)  Memperkaya orang lain

3)  Memperkaya suatu korporasi

b.   Dengan cara melawan hukum

c.   Yang dapat merugikan keuangan negara atau perekonomian negara.

Keahlian untuk  itu hanya  dimiliki  seorang yang berpendidikan  akuntan  dengan pengalaman yang panjang, yang untuk keperluan pelaksanaan tugasnya secara khusus telah dibekali:

a.   Ilmu auditing

b.   Ilmu akuntansi (administrasi keuangan)

c.   Ilmu organisasi administrasi

d.   Dan ilmu-ilmu lain yang terkait dengan pengelolaan organisasi/ilmu manajemen  

Auditor investigasi didalam audit investigasinya diharapkan dapat mengungkap:

a.   Di mata rantai kegiatan yang mana telah terjadi penyimpangan dalam sistem kerja lembaga.

Siapa pejabat yang bertanggungjawab atas penyimpangan ataupun menyalahgunakan wewenang.

c.   Berapa kerugian keuangan kalau memang mengakibatkan kerugian keuangan Negara.

Untuk tujuan mengungkap itu semua akuntan harus memeriksa itu semua akuntan harm memeriksa seluruh kegiatan operasi lembaga dengan mempelajari lebih dahulu secara mendalam mengenai53 :

a.   Struktur organisasi dan masing-masing instansi yang diduga ikut terlibat, dikaitkan dengan uraian tugas para pejabatnya (job description).

b.   Siapa  pejabat  yang  bertanggungjawab  atas  penyimpangan  atau  menyalahgunakan wewenang.

c.   Mempelajari semua perundang-perundangan dan seluruh pertauran yang mendasari dan mengatur kegiatan lembaga.

d.   Mempelajari/memeriksa  dokumen-dokumen  pendukung  yang  terkait,  sebab  dan dokumen itu akan dapat diketahui semua jejak langkah setiap pejabat yang terkait dengan kegiatan yang diperiksa.

e.   Mempelajari/memeriksa  seluruh  produk  administrasi  (sistem  pencatatan)  terutama administrasi keuangan.

f.    Sistem pelaporan yang berlaku sebagai alat pengawasan bagi setiap unsur pimpinan lembaga menyangkut pelaksaan kerja para pembantunya yang telah diberi delegasi wewenang.

Mempelajari dan memeriksa unsur-unsur tersebut sangat penting untuk memahami bagaimana cara pengoperasian kegiatan masing-masing instansi yang diinvestigasi, karena begitu banyak macam dan jenis kegiatan instansi yang diperiksa dapat dipastikan akuntan akan menghadapi permasalahan diluar keahliannya. Namun, karena akuntan diwajibkan untuk dapat mengungkap hakikat yang diperiksa, untuk hal-hal yang tidak dikuasai, akuntan harus mencari bantuan para ahli yang kompeten di bidangnya. Sebelum memulai tugasnya akuntan  harus  membuat  program  pemeriksaan  berdasar  hasil  penelaahan/penelitian informasi awal yang bertujuan untuk menemukan setiap temuan yang mengarah kepada tindakan  fraud   maupun  penyalahgunaan  wewenang   yang  mengakibatkan  kerugian keuangan negara.

Untuk setiap temuan yang terkait dengan penyalahgunaan wewenang/pelanggaran hukum oleh pejabat yang diduga terlibat dan kerugian keuangan negara harus didukung alat bukti. Khusus untuk kasus yang menyangkut tindak pidana korupsi, harus diupayakan paling sedikit 3 (tiga) jenis alat bukti yaitui55 :

a.   Saksi

b.   Bukti surat (bukti tertulis/dokumen)

c.   Keterangan tersangka

Ketiga alat bukti tersebut terutama bukti  surat  dan keterangan tersangka  sangat penting karena tindak pidana korupsi terjadi didalam sistem birokrasi (melalui meja para pejabat) dimana dokumen (sebagai kelengkapan sistem administrasi) menjadi sarananya bagi para pejabat terkait yang harus melaksanakan kewenangan sesuai tanggungjawabnya. Berbeda dengan tindak pidana yang lain.

Untuk  membuktikan   ada  tidaknya  kerugian  keuangan  negara   auditor   harus memeriksa dokumen-dokumen dan catatan keuangan yang terkait dengan keluar masuknya uang, karena dokumen-dokumen dan catatan keuangan merupakan satu-satunya bukti yang

54 Ibid. hlm 53

55 Ibid. hlm 54

paling relevan untuk dasar penghitungan kerugian negara. Auditr didalam menghitung

besarnya kerugian negara   :

a.   Harus mencakup ruang lingkup kegiatan yang diperiksa sesuai dengan surat tugas .

b.   Harus menyeluruh, tidak dengan metode sampling.

c.   Tidak diperkenankan menggunakan asumsi, oleh sebab itu harus dicari data/bukti yang relevan untuk mendukung perhitungan kerugian keuangan/ kekayaan Negara.

d.   Kerugian  keuangan/kekayaan  negara.  yang  diungkapkan  harus  dibedakan  antara kerugian yang bersifat riil/yang telah terjadi dengan kerugian yang bersifat potensial seperti pendapatan yang masih akan /harus diterima

e.   Apabila bukti yang diperoleh tidak lengkap, kerugian keuangan/kekayaan negara hanya dihitung  atas  dasar  bukti-bukti  yang  ada  saja  dengan  mengatakan  “sekurang- kurangnya”.

f.   Apabila pemeriksa menghadapi kesulitan dalam menghitung kerugian/kekayaan negara karena  sifatnya  teknis,  pemeriksa  dapat  mempergunakan jasa  pihak  ketiga  yang kompeten dan independen.

Untuk  itu  harus  menggunakan  audit  yang bersifat  investigatif yang  memeriksa struktur organisasi lembaga dengan job decription dan seluruh perundang-undangan dan peraturan yang terkait dengan kegiatan lembaga. Audit investigasi menghasilkan suatu laporan audit investigasi yang dalam penjelasan sebelumnya disebutkan bahwa laporan audit investigasi memuat alat bukti untuk membuktikan adanya unsur tindak pidana korupsi. Pada perkembangannya audit investigasi jarang digunakan sebagai instrumen untuk menyelidiki  tindak  pidana  krupsi.  Bahkan  pola  kerjasama  lembaga  yang  berwenang

mlakukan  audit  investigasi,  dalam  hal  ini  BPK  dan  BPKP  dengan  penyidik  telah menyimpang jauh dan yang telah disepakati bersama. Dengan pola kerja yang menyimpang itu,  instansi  penyidik  tidak  pernah  lagi  meminta  BPK  atau  BPKP  melakukan  audit investigasi  secara  penuh.  Penetapan  unsur  melawan  hukum  dan  tersangkanya  serta knstruksi hukumnya ditetapkan sendiri oleh instansi penyidik, sedangkan BPK maupun BPKP hanya diminta untuk melakukan perhitungan kerugian negara berdasarkan data yang disediakan oleh instansi penyidik. Auditor BPK dan BPKP sudah tidak lagi memeriksa dokumen-dokumen pendukung atau mengujinya dengan ketentuan / peraturan yang berlaku. Padahal instansi penyidik dalam tuduhannya tidak pernah secara jelas menggambarkan modus operandi maupun posisi kasus dan pejabat yang terlibat. Bahkan, sering terjadi pejabat yang didakwa justru pejabat yang tidak mempunyai kewenangan dalam kasus yang diperiksa. Sebaliknya, seorang pejabat yang yang berwenang dalam membuat keputusan berdasarkan delegasi wewenang yang dimilikinya tidak disinggung didalam pembuktian suatu suatu penyimpangan atas pelaksanaan peraturan atau ketentuan yang berlaku57 .

Suatu contoh, seorang gubernur yang hanya merekomendasikan kepada instansi yang berwenang  untuk  menyediakan  hutan  sekunder  untuk  membangun  kebun  sawit  dan kemudian  oleh  instansi  yang  berwenang  disetujui,  tetapi  karena  instansi  penyidik berpendapat keputusan tersebut tidak benar (walaupun tuduhannya tidak jelas) akhirnya Gubernur dan instansi yang menyetujui dituduh bersekongkol58 .

Didalam praktik cara pelaksanaan pemeriksaan antara akuntan dan penyidik sangat berbeda. Pemeriksa akuntan untuk memulainya investigasinya bertolak dan pemeriksaan dokumen-dokumen dan produk administrasi, sedang penyidik bertolak dan saksi-saksi. Dari

57 O.C Kaligis. Dasar Hukum Mengadili kebijakan Publik. Op.Cit. hlm 78

58 Ibid. hlm 79

perbedaan cara pemeriksaan, tentu saja menghasilkan alat bukti yang berbeda pula. Alat bukti yang harus ditemukan akuntan paling sedikit 3 (tiga) hal yaitu saksi, bukti tertulis, dan keterangan tersangka. Sedang alat bukti penyidik kebanyakan hanya berupa saksi-saksi saja59 .

Perbedaan metode yang digunakan keduanya tentu menghasilkan hasil yang berbeda pula. Dilihat dan segi keakuratan untuk menentukan delik serta merekonstruksi kasus posisi tentu laporan audit investigasi lebih memberikan kepastian dan kemudahan bagi penegak hukum dibandingkan jika penyidik hanya mengajukan permohonan.

Pada  proses  pembuktian  laporan  audit  investigasi  tersebut  tentu  akan  sangat membantu jaksa penuntut umum dalam menyusun surat dakwaan dan menentukan delik pada terdakwa sesuai dengan peraturan perundang-undangan yang ada secara akurat. Begitu pula dengan hakim, dengan adanya laporan audit investigasi dapat melakukan pertimbangan secara tepat terhadap kasus tindak pidana korupsi yang diadilinya untuk menjatuhkan hukuman yang adil.

2.   Tindak Lanjut Laporan Audit Investgasi Sebagai Bukti Permulaan Pada Tindak

Pidana Korupsi

Seperti yang telah dijelaskan sebelumnya bahwa laporan audit investigasi yang menunjukan adanya dugaan tindak pidana korupsi dapat dijadikan alat bukti permulaan. Agar dapat dijadikan sebuah alat bukti permulaan maka auditor investigasi selaku tenaga ahli yang membantu penyidik dalam menemukan adanya tindak pidana korupsi harus melakukan tindak lanjut atas hasil audit investigasi tersebut. Tindak lanjut tersebut dalam

rangka memenuhi syarat formil maupun meteriil dalam penyidikan dan penetapan status tersangka bagi seseorang yang dianggap telah melakukan tindak pidana korupsi. Tindakan lanjut tersebut meliputi ekspose terhadap penyidik dan dokumentasi laporan.

Apabila dan hasil audit investigasi terdapat indikasi tindak penyimpangan yang mengandung unsur-unsur TPK, maka tim mengeksposekan materi yang tertuang dalam Laporan Hasil Audit  Investigatif.  Ekspose dilakukan  secara intern  dilingkungan unit pengawasan di hadapan para pejabat yang terkait, dengan pejabat dan biro hukum

Jika dalam pemaparan intern disepakati bahwa tidak ada indikasi Tindak Pidana Korupsi, Laporan hasil audit segera diperbaiki dengan rekomendasi pengambilan langkah- langkah lain di luar TPK, sesuai dengan mekanisme yang ada di unit pengawas intern. Laporan hasil Audit Investigasi akan diterbitkan sebagai bahan untuk menempuh upaya lain dalam rangka pengamanan kekayaan negara dan pelaksanaan sanksi administrasi (melalui PP 30 tahun dan/atau Penggantian Kerugian Negara)61 .

Setelah dilakukan pemaparan intern dan dilakukan berbagai penyempurnaan sesuai hasil  pemaparan,  dilakukan  pembicaraan  dengan  atasan  objek  pemeriksaan  (atasan auditan). Pembicaraan dengan atasan auditan membahas materi hasil auditannya terutama kelemahan pengendalian intern dan penyebab terjadinya fraud dan untuk memperoleh tanggapan  dan  memperoleh  informasi  mengenai  tindak  lanjut  yang  telah  dan  akan dilakukan. Mengingat hasil audit investigasi akan ditindaklanjuti ke litigasi, hasil auditnya juga dipaparkan dengan instansi penyidik. Pemaparan ini tidak menunggu laporan hasil auditnya terbit, bahkan idealnya dilakukan dilakukan sebelum disusun laporannya agar

60 Narendra Aryo B. Op.Cit. Him 40

61 Ibid

permasalahannya yang timbul pada saat ekspose dapat diakomodasikan dalam laporannya. Hasilnya ekspose dengan penyidik yang dituangkan dalam laporannya. Hasil ekspose dengan  penyidik   dituangkan   dalam  kesepakatan  yang  memuat   dapat   atau  tidak ditindaklanjuti ke litigasi62 .

Sebagai kelanjutan dan hasil pemaparan intern, apabila diyakini kasus tersebut telah memenuhi   unsur-unsur   Tindak   Pidana   korupsi,   maka   kepada   unit   pengawasan mengadakan pemaparan dengan mengundang pihak lembaga penegak hukum. Pemaparan ini dimaksud untuk memantapkan temuan auditor dan akan menghasilkan kesepakatan bahwa kasus tersebut memenuhi atau tidak unsur Tindak Pidana Korupsi. Pelaksanaan pemaparan ini lebih dikenal sebagai pertemuan konsultasi, biasanya kesepakatan ini diatur dalam butir kerjasama unit pengawasan intern dengan lembaga penegak hukum63 .

Instansi yang berwenang untuk menangani tindak pidana KKN, sesuai dengan undang-undang adalah Kejaksaan Agung, Kepolisian dan Komisi Pemberantasan Korupsi

(KPK).

a.   Kejaksaan Agung dan/atau Kepolisian RI

Konsultasi  antara  unit  pengawasan  intern  dengan  Kejaksaan  Agung  dan/atau kepolisian  RI  bertujuan  untuk  mendapatkan  telaahan  yuridis  atas  temuan  audit investigatif dan memberikan petunjuk guna melengkapi alat-alat bukti yuridis dalam rangka  menindaklanjuti  temuan  tersebut.  Apabila  dalam  pertemuan  konsultasi tersebut diperoleh kesimpulan bahwa terdapat cukup bukti adanya tindak pidana

62 Karyono. Op.Cit

63 Ibid

korupsi, kolusi dan neptisme, maka unit pengawasan segera menyerahkan temuan audit kepada kejaksaan Agung untuk dilanjutkan dengan tindakan hukum64 .

b.   Komisi Pemberantasan korupsi

KPK memiliki tugas pokok dan fungsi untuk melakukan supervisi serta kordinasi atas pelaksanaan  tugas  yang  berkaitan  dengan  pemberantasan  korupsi  di  indonesia, termasuk didalamnya adalah pelaksanaan audit investigatif yang dimaksudkan untuk mengungkapkan adanya indikasi Tindak Pidana Korupsi.

a.   Ekspose Hasil Audit Investigatif

Dari bukti yang diperoleh oleh penyidik dari hasil audit investigasi tentu tidak dapat langsung diterjemahkan kedalam  sebuah bukti yang dapat digunakan dalam proses litigasi.

Permasalahan  yang muncul mengenai bukti yang  diperoleh  dari hasil  audit investigasi adalah Laporan Hasil Audit Investigatif (LHAI) tersebut tidak begitu saja dapat dijadikan bukti hukum yang memenuhi syarat formil menurut Undang-Undang. Hal tersebut disebabkan oleh laporan audit yang merupakan bagian dari ilmu akutansi tidak sama dengan laporan dalam penyidikan yang merupakan bagian dari ilmu hukum, hal tersebut juga akan menyebabkan perbedan persepsi antara keduanya. Hal tersebut juga merupakan hambatan mengapa audit investigasi tidak digunakan oleh penyidik dalam menangani semua kasus korupsi.

Tujuan ekspose pada dasarnya adalah untuk mengkomunikasikan materi temuan secara efektif dan efisien. Ekspose oleh auditor dapat dilakukan baik dalam lingkup internal unit pengawasan maupun terhadap instansi penerima hasil audit.

Tujuan ekspose tersebut adalah65 :

1)  Untuk menjelaskan tujuan, pelaksanaan dan hasil suatu audit investigative.

2)  Untuk memberikan klarifikasi kepada audite mengenai isu-isu tertentu.

3)  Memberikan penjelasan umum mengenai audit sebagai pengantar penyampaian hasil audit kepada audite maupun lembaga penegakan hukum.

Titik berat pada langkah ini adalah menentukan bagaimana suatu kesimpulan audit atau hasil audit dapat dikomunikasikan secara efektif, jelas dan logis. Hal ini tidak semata-mata tentang menyampaikannya dengan benar, namun bagaimana memperoleh respon yang positif dari para pendengar. Selain itu pastikan dalam ekspose bahwa seluruh  fakta  telah  diverifikasi  dengan  benar,  valid,  dan  lengkap,  serta  terdapat keseimbangan  antara  fakta  yang  ditemukan  dan penjelasan pihak  yang  diperiksa. Beberapa hal yang perlu diperhatikan dalam melakukan ekspose:

1)  Pastikan seluruh tim telah diperkenalkan

2)  Memulai ekspose dengan menjelaskan maksud dan tujuannya

3)  Lakukan penelaahan mengenai hal-hal yang akan disampaikan

4)  Jelaskan mengenai tujuan audit investigative

5)  Jelaskan temuan/hasil audit secara sistematis dan logis dengan menguraikan:

a)   Tujuan audit spesifik

b)  Metode yang dilakukan

c)  Fakta yang ditemukan

d)  Kriteria

e)  Perbuatan melanggar hukum

f)   Unsur-unsur Tindak Pidana Korupsi

g)  Pembuktian

h)  Kesimpulan untuk setiap temuan/hasil audit66

Hal terakhir  sebelum  diserahkan ke penyidik adalah membuat  catatan hasil ekspose. Catatan sebaiknya memuat hal-hal penting yang muncul selama pelaksanaan diskusi, yang mencakup pertanyaan, respon, dan jawaban. Sangat mungkin akan ada langkah-langkah lain yang perlu diambil oleh tim untuk lebih melengkapi hasil auditan, sehingga pencatatan menjadi bagian yang penting dalam proses ini. Tidak terdapat format yang seragam dalam melakukan pencatatan, namun hal-hal di atas sebaiknya tercakup dalam catatan yang dibuat67 .

Sistem  hukum  yang  berlaku  untuk  menindaklanjuti  hasil  audit  investigasi memberi aturan ketat tentang bukti yang diperoleh agar hasil audit dapat ditindaklanjuti ke litigasi. Akibatnya dukungan proses litigasi atas kasus-kasus kecurangan tidak lepas dan peran auditor investigasi.

Proses litigasi terdiri dari penyilidikan, penyidikan, prapenuntutan, penuntutan, pemeriksaan  di  sidang  pengadilan,  putusan  hakim,  dan  upaya  hukum.  Auditor investigasi   sudah  dapat   dilibatkan   sejak  penyelidikan  dan  penyidikan,  namun keterlibatan lebih dalam adalah sejak tahap penyidikan. Hal ini karena bukti-bukti yang akan diperoleh penyelidik pada dasarnya sudah disampaikan pada laporan hasil audit. Penyelidik juga perlu jasa akuntan forensik atau auditor investigasi untuk mengaudit data-data yang semula tidak dapat diperoleh auditor, padahal data-data tersebut penting untuk pembuktian misalnya data-data yang dilindungi undang-undang rahasia bank.

66 Ibid

67 Ibid

Berdasarkan   rekomendasi   dan   auditor   penyidik   juga   akan   melakukan pengolahan alat bukti untuk dan penentuan tindak pidana yang akan  disangkakan kepada   tersangka.   Hal   ini   dimaksudkan   untuk   menghindari   kesalahan   dalam pemberkasan pada saat penyidikan.